НДС при выполнении международной автомобильной перевозки

В данном нормативном правовом акте закреплены подходы, ранее изложенные в совместном разъяснении Министерства по налогам и сборам и Министерства транспорта и коммуникаций от 6 июня 2022 г. № 03-01-03/4966, № 2-1-10/03406 «О налогообложении НДС услуг по международной перевозке грузов автомобильным транспортом» в соответствии с нормами постановления Совета Министров Республики Беларусь от 22.04.2022 № 247 «О перемещении транспортных средств».

Предпосылки принятия

С 9 апреля 2022 автомобильным перевозчикам, зарегистрированным в Республике Беларусь, запрещена перевозка грузов автомобильным транспортом по территории Европейского союза (далее – Евросоюз) в том числе транзитом (за некоторым исключением). Данное решение закреплено в Регламенте Совета ЕС №2022/577 и Решением Совета ЕС №2022/579 от 8.04.2022 г. Т.е. белорусские перевозчики с 9 апреля 2022 года не имеют возможности выполнять перевозку груза от пункта отправления до пункта назначения на всем протяжении международного маршрута следования груза, а лишь обеспечивать часть маршрута такой перевозки.

Подпунктом 1.5. пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса (далее 0 НК) определена ставка налога на добавленную стоимость в размере ноль (0) процентов при реализации экспортируемых транспортных услуг, включая транзитные перевозки.

Пунктом 2 статьи 126 НК дано определение, какие именно экспортируемые транспортные услуги относятся к услугам, облагаемым налогом на добавленную стоимость по ставке в размере ноль (0) процентов: услуги по международной перевозке грузов, пассажиров и багажа автомобильным транспортом за пределы либо за пределами Республики Беларусь, из-за ее пределов, а также транзитом через территорию Республики Беларусь, включая частичное оказание этих услуг на ее территории, при оформлении их международным товарно-транспортным документом, каковым является СMR-накладная, составленная согласно Конвенции о договоре международной дорожной перевозки грузов (КДПГ), принятой в г.Женеве 19.05.1956 (далее – КДПГ).

Таким образом, услуги по международной перевозке грузов облагаются НДС по ставке 0%.

Однако, с 9 апреля 2022 года ситуация изменилась, и белорусский перевозчик не имеет возможности выполнять международную перевозку с пунктом назначения или отправления, находящимся в Европейском союзе, на всем маршруте ее следования.

В целях поддержки автомобильных перевозчиков, зарегистрированных в Республике Беларусь, с 16.04.2022 были введены ответные меры в отношении автомобильных перевозчиков, зарегистрированных в Евросоюзе, разрешив им перевозку грузов только до/из специально установленных мест на территории Республики Беларусь для осуществления грузовых операций и (или) перецепки, которые определены постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 22.04.2022 № 247 «О перемещении транспортных средств» (далее – постановление № 247).

При этом, с учетом положений Конвенции о договоре международной дорожной перевозки грузов (КДПГ), принятой в Женеве 19.05.1956 (далее – КДПГ), белорусский перевозчик признается стороной договора международной перевозки, отвечающий за всю перевозку в целом.

Таким образом, возникла необходимость отразить в законодательном акте положения, определяющие условия отнесения услуг по перевозке грузов автомобильным транспортом, оказанных в той части международного маршрута, которая начинается и заканчивается на территории Республики Беларусь, к экспортируемым транспортным услугам, облагаемым НДС по ставке в размере ноль (0) процентов с учетом новой практики их оказания в соответствии с нормами постановления Совета Министров Республики Беларусь от 22.04.2022 № 247 «О перемещении транспортных средств».

Условиями отнесения услуг по международной перевозке грузов автомобильным транспортом за пределы Республики Беларусь, из-за ее пределов, оказанные в той части указанных маршрутов, которая начинается и заканчивается на территории Республики Беларусь, к экспортируемым транспортным услугам, облагаемым НДС по ставке в размере ноль (0) процентов, являются соблюдение одновременно следующих положений:

1. Место принятия (доставки) груза расположено на территории Европейского союза либо маршрут следования груза проходит транзитом по территории Европейского союза

Как это подтверждается?

Основным документом, подтверждающим выполнение международной автомобильной перевозки, является международной товарно-транспортной накладной «CMR» (далее – СMR-накладная), составленная согласно КДПГ. В графе 3 CMR-накладной указываются страна и место, предназначенные для доставки груза. В графе 4 CMR-накладной указываются страна, место и дата принятия груза к перевозке (п. 8 Инструкции о порядке оформления международной товарно-транспортной накладной «CMR», утвержденной постановлением Министерства транспорта и коммуникаций Республики Беларусь от 20.02.2012 № 11, далее – Инструкция № 11). В одной из этих граф должно быть указано место принятия груза к перевозке или место, предназначенное для его доставки, находящееся в Европейском союзе или государстве, маршрут следования до/от которого проходит через территорию Европейского союза, например, Сербии.

Почему это важно?

Запрет для белорусских перевозчиков распространяется только при доставке грузов в/из стран Европейского союза. Следовательно, при доставке груза в/из иной страны (не входящей в Европейский союз и не транзитом через Европейский союз), например, Узбекистана, положения Указа № 298 применяться не будут.

2. Заявка заказчика, договор, заказ-поручение или другой аналогичный документ содержит указание маршрута международной перевозки груза и его соответствующей части потерритории Республики Беларусь.

Как это подтверждается?

Помимо CMR-накладной, стороны договора перевозки оформляют документ, конкретизирующий условия перевозки. Это может быть заявка (самый распространенный документ), заказ-поручение, договор, любой другой документ, составленный сторонами или выданный заказчиком и принятый перевозчиком, в котором указывается маршрут международной перевозки в соответствии с условиями, указанными в графах 3 и 4 CMR-накладной.

Почему это важно?

Заявка, в которой указано место принятия груза или место доставки белорусским перевозчиком, отличное от сведений, указанных в графах 3 или 4 CMR-накладной, и указывающее, что маршрутом перевозки является маршрут от/до специально установленного места, определенного приложением 1 к постановлению № 247, не будет являться соответствующей условиям, определенным подпунктом 1.5. пункта 1 Указа № 298 и, соответственно, основанием для применения ставки НДС в размере 0% за оказанную услугу, даже при соблюдении всех остальных условий.

3. Грузовой автомобиль или седельный тягач следовал в специально установленные места (из специально установленных мест), определенные (определенных) Советом Министров Республики Беларусь, для совершения грузовых операций и(или) перецепки этих транспортных средств.

Как это подтверждается?

Заявка, договор, заказ-поручение или другой аналогичный документ должен содержать помимо маршрута международной перевозки груза, также указание на то, что именно в специально установленном месте, определенном постановлением № 247, будет происходить перецепка или перегрузка груза, прибывшего (направляющегося) из (в) Европейский союз.

Почему важно указание именно этого условия?

Дело в том, что и ранее, до введения Европейским союзом запрета на въезд белорусских перевозчиков, была распространена практика доставки груза до, например, СВХ в г. Минске, откуда грузы развозились до конечного получателя. В этой ситуации доставка груза от СВХ (не являющегося специально установленным местом согласно приложению 1 к постановлению № 247) до конечного получателя, расположенного на территории Республики Беларусь, признается внутриреспубликанской перевозкой и облагается НДС по ставке 20%.

Важно! В перечень специально установленных мест, определенных в приложении 1 к постановлению № 247, вносятся изменения. Необходимо проверять актуальный перечень и наименование данных специально установленных мест.

4. Услуга по международной перевозке груза в части перевозки груза по территории Республики Беларусь оказана юридическими лицами и (или) индивидуальными предпринимателями Республики Беларусь, имеющими в соответствии с законодательством право на выполнение международных автомобильных перевозок и попавшими под действие введенных иностранными государствами и (или) объединениями государств запретительных, ограничительных и (или) иных аналогичных мер

Как это подтверждается?

В соответствии с Положением о лицензировании отдельных видов деятельности, утвержденным Указом Президента Республики Беларусь от 01.09.2010 № 450, такими юридическими лицами и (или) индивидуальными предпринимателями Республики Беларусь являются юридические лица или индивидуальные предприниматели Республики Беларусь:

имеющие, лицензию на право осуществления деятельности в области автомобильного транспорта с составляющими его услугами по международной автомобильной перевозке грузов;

выполняющие международные автомобильные перевозки грузов с использованием автомобиля, предназначенного для перевозки грузов, разрешенный максимальный вес которого, включая вес прицепа (полуприцепа), не превышает 3,5 тонны.

Почему это важно?

Указ № 298 определил особенности отнесения услуг по международной перевозке грузов автомобильным транспортом, оказанные в части маршрутов, начинающихся или заканчивающихся на территории Республики Беларусь в условиях введенного Европейским союзом запрета и действия постановления № 247. До введения запрета и ответных мер, право на выполнение международной перевозки имели только перевозчики, имеющие специальное разрешение (лицензию) или автомобили до 3,5 тонн. Именно они и попали под действие запретительных мер.

В случае выполнения части международной перевозки от/до специально установленного места юридическим лицом или индивидуальным предпринимателем, не имеющим на дату 9 апреля 2022 г. права на выполнение международных автомобильных перевозок грузов, такая услуга будет облагаться НДС по ставке 20%. 

5. Международная перевозка груза осуществлена последовательно несколькими перевозчиками и оформлена международным товарно-транспортным документом

Как это подтверждается?

Договор международной автомобильной перевозки груза подтверждается составлением СMR-накладной. СMR-накладная является достаточным при отсутствии опровержения доказательством заключения договора перевозки, выполнения его условий и получения груза перевозчиком (статьи 4 и 9 КДПГ).

В форме СMR-накладной имеются специальные графы для заполнения сведений о перевозчике и последующем перевозчике (16 и 17) (п. 22, 23 Инструкции № 11). Белорусский перевозчик должен быть указан в одной из этих граф СMR-накладной, подтверждая тем самым, что именно он выполнял часть международной перевозки на указанных в накладной условиях.

Глава VI Конвенции о договоре международной дорожной перевозки грузов (КДПГ), принятой в г.Женеве 19.05.1956 (далее – КДПГ) определяет положения, касающиеся перевозки, производимой последовательно несколькими перевозчиками по единой СMR-накладной. Каждый из перевозчиков несет ответственность за всю перевозку, причем второй перевозчик и каждый из следующих перевозчиков становятся, в силу принятия ими груза и СMR-накладной, сторонами договора перевозки на указанных в СMR-накладной условиях (статья 34 КДПГ).

При этом количество перевозчиков, выполняющих перевозку груза последовательно, по единой СMR-накладной, не ограничено: их может быть 2, 3 и более, в зависимости от условий перевозки и договоренности сторон.

Почему это важно?

Только лишь указание непосредственно самого перевозчика в СMR-накладной, своими силами и собственным транспортом выполнившего часть международной перевозки, может служить основанием для применения ставки НДС в размере 0%. Организация выполнения части международной автомобильной перевозки груза, приходящейся только на территорию Республики Беларусь, облагается НДС по ставке 20%. 

6. Оформленный международный товарно-транспортный документ (его копия) содержит в том числе реквизиты последующего перевозчика, дату получения груза грузополучателем или иным уполномоченным на получение груза лицом, удостоверенную им при завершении международной перевозки груза

Как это подтверждается?

Как было отмечено выше, реквизиты последующего перевозчика содержатся в графе 17 СMR-накладной.

Грузополучатель или иное уполномоченное на получение груза лицо, как правило, в 24 графе СMR-накладной (или другом месте) проставляет дату получения груза, удостоверенную им при завершении международной перевозки груза. В случае доставки груза в Республику Беларусь, материально ответственное лицо получателя ставит свою подпись (с расшифровкой) и печать (штамп), которыми удостоверяется факт приема груза (пункт 29 Инструкции № 11).

Подпунктом 1.5. пункта 1 Указа № 298 предусматривается возможность подтверждения факта завершения международной перевозки наличием копии СMR-накладной, содержащей соответствующие отметки. Это важно, т.к. в случае, если международную перевозку начинает белорусский перевозчик с территории Республики Беларусь (экспорт), то завершать ее (очевидно) будет последующий иностранный перевозчик, который и выдаст груз уполномоченному лицу. Но поскольку оба перевозчика (и первоначальный, и последующий), в силу принятия ими груза и СMR-накладной, становятся сторонами договора перевозки на указанных в СMR-накладной условиях и ответственными за всю перевозку, то для обоих перевозчиков услуга будет оказана только после выдачи груза уполномоченному на его получение лицу.

Для получения белорусскому перевозчику от своего партнера оригинала или копии СMR-накладной с отметкой грузополучателя рекомендуем оговаривать данное условие при заключении договора.

Почему это важно?

По договору перевозки груза перевозчик обязуется доставить вверенный ему груз в пункт назначения и выдать его уполномоченному на получение груза лицу (статья 739 Гражданского кодекса, статья 37 Закона Республики Беларусь «Об автомобильном транспорте и автомобильных перевозках).

Если законодательством страны получателя не установлено иное, то после доставки груза водитель (экспедитор) не менее трех страниц CMR-накладной представляет получателю, который на всех страницах заполняет графу 24 CMR-накладной.

В графе 24 CMR-накладной получатель указывает дату получения груза, время прибытия автомобиля под разгрузку и убытия после ее окончания в часах и минутах (пункт 29 Инструкции № 11).

Таким образом, факт завершения международной автомобильной перевозки груза и выдачи груза грузополучателю подтверждается соответствующими отметками в CMR-накладной.

При отсутствии таких отметок договор перевозки не может считаться завершенным, а услуга перевозчика – оказанной. Следовательно, нет и оснований для применения ставки НДС в размере 0%.

Заключение

Алгоритм самопроверки правомерности отнесения оказанных услуг к экспортируемым транспортным услугам, облагаемым по ставке НДС в размере 0% при выполнении части международной перевозки в/из специально установленных мест.

1. Проверяем статус перевозчика. Вы должны:

1.1. иметь лицензию на выполнение международных автомобильных перевозок грузов или выполнять на транспортных средствах до 3,5 тонн;

1.2. выполнять перевозку самостоятельно;

1.3. быть указанным в графах 16 или 17 CMR-накладной.

2. Проверяем заявку или иной аналогичный документ

2.1. указан полный маршрут международной перевозки, страна отправления или получения должна быть страной Европейского союза или маршрут должен пролегать через страну Европейского союза;

2.2. указание на выполнение грузовых операций и (или) перецепки в специально установленном месте согласно приложению 1 к постановлению № 247 (проверьте актуальную редакцию постановления № 247!).

3. Проверяем заполнение CMR-накладной

3.1. графы 3 и 4 – указание страны Европейского союза или смежной с ней;

3.2. заполненные 16 и 17 графы, в одной из них – Ваша организация;

3.3. отметка о получении груза грузополучателем или иным уполномоченным лицом (24 графа), а также дата получения груза.

4. Актуализируем договорные отношения

Внимательно и тщательно составляем договор перевозки, исходя из сути правоотношений, распределения прав, обязанностей и ответственности между сторонами и порядка разрешения споров, т.к. Конвенция КДПГ не дает ответов на все вопросы.

Светлана МАКОВСКАЯ, юрист («Транспортный вестник»)